Di Antonio Massimilla

Sommario: 1. L’evoluzione normativa: dalla pregiudiziale tributaria al doppio binario (rafforzato e temperato) – 2. La rilevanza del giudicato penale nel processo tributario: il nuovo art. 21 bis e le sue criticità – 3. Il principio del ne bis in idem: analisi giurisprudenziale.

Abstract

Nell’ultimo secolo, il Legislatore ha dovuto affrontare più volte la problematica relativa alla disciplina della natura e dei rapporti tra processo penale e processo tributario, chiamato a decidere se optare per la netta separazione, in modo da garantire piena indipendenza tra gli stessi, oppure prevederne la reciproca influenza.

Più nello specifico, la materia penal-tributaria ha più volte subito mutamenti di prospettiva riguardo al tema dei rapporti tra processo penale e giudizio tributario, passando dall’iniziale modello di pregiudiziale tributaria di cui alla L. n. 4 del 1929, che prevedeva la sospensione dell’esercizio dell’azione penale fino alla definitività dell’accertamento tributario, al sistema del cd. doppio binario, incentrato sulla piena autonomia dei due diversi processi, rafforzato con il D.lgs. 74/2000 e successivamente temperato con il D.lgs. n. 87/2024, definito, oggi, con l’ossimoro “convergenze parallele”.

Il punto di partenza dell’analisi circa le sovrapposizioni tra i due processi è rappresentato, dunque, dall’art. 21, comma IV, della L. n. 4 del 1929, con cui il Legislatore ha scelto di subordinare il procedimento penale alla definitività dell’accertamento tributario: il giudice penale, quindi, era tenuto a sospendere l’azione penale fino alla data dell’avvenuta comunicazione che l’avviso di accertamento non avrebbe più potuto essere impugnato a causa dell’inutile decorso del termine per proporre ricorso o, in caso di instaurazione del procedimento innanzi alla giurisdizione tributaria, fino al momento della definitività della relativa decisione.

In realtà, la prevista vincolatività degli accertamenti tributari rispetto al successivo giudizio penale si traduceva in una grave compressione dell’autonomia valutativa della magistratura ordinaria e, pertanto, il Giudice delle Leggi ne dichiarava l’incostituzionalità con la pronuncia n. 88 del 1982, per violazione degli artt. 3, 24 e 101, c. II, della Costituzione, nella parte in cui prevedeva che “l’accertamento dell’imposta e della relativa sovraimposta, divenuto definitivo in via amministrativa, facesse stato nei procedimenti penali per la cognizione dei reati preveduti dalle leggi tributarie in materia di imposte dirette”.

Il definitivo superamento della pregiudiziale tributaria si è avuto con la L. n. 516 del 1982, art. 12, con cui il Legislatore ha introdotto nell’ordinamento un sistema opposto a quello precedente, prevedendo, in primo luogo, la possibilità che il processo penale potesse avere inizio senza attendere il definitivo esito dell’accertamento dell’imposta evasa e, in secondo luogo, che la sentenza irrevocabile di condanna o di proscioglimento pronunciata a seguito di giudizio, relativa a reati previsti in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto, avesse autorità di cosa giudicata nel processo tributario. Tale previsione rispecchiava il dettato dell’art. 28 del codice di procedura penale del 1930, in base al quale veniva attribuita l’efficacia vincolante di giudicato alla sentenza penale irrevocabile di condanna o di proscioglimento, erga omnes, in relazione ai procedimenti civili o amministrativi concernenti gli stessi fatti.

Con il nuovo codice di procedura penale del 1988, il Legislatore ha inteso riscrivere, ancora una volta, la disciplina degli effetti del giudicato penale. In particolare, l’art. 654 ha escluso espressamente l’efficacia vincolante del giudicato penale nel processo tributario a causa del limitato regime probatorio di quest’ultimo. I Giudici di legittimità, quindi, in applicazione del principio della lex posterior rispetto a quello della lex specialis anteriore, hanno ritenuto tacitamente abrogato il precedente art. 12, L. 516/82.

Ogni dubbio circa l’implicita abrogazione dell’art. 12 è stato risolto per espressa volontà del Legislatore, nel contesto di un nuovo intervento riformatore concernente i reati tributari che, a seguito della «Delega al Governo per la depenalizzazione dei reati minori e modifiche al sistema penale tributario», conferita con l’art. 9 della l. 25 giugno 1999, n. 205, si è tradotto nel D.lgs. 10 marzo 2000 n. 74, recante la “Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto”. La riforma ha nuovamente ridisegnato le interferenze tra i processi penale e tributario secondo il principio di specialità ed ha riconfermato, contemporaneamente, il principio della piena autonomia tra i due sistemi, generando in via potenziale possibili giudicati contrastanti.

Dopo quasi un quarto di secolo, il Legislatore ha sentito l’esigenza di riformare ulteriormente il sistema fiscale, con l’intenzione dichiarata di armonizzare le giurisdizioni penale e tributaria, nonché le relative sanzioni.

In particolare, la Legge n. 111 del 9 agosto 2023, recante la Delega al Governo per la riforma fiscale, ha imposto all’Esecutivo di “rivedere i rapporti tra processo penale e il processo tributario prevedendo, in coerenza con i principi generali dell’ordinamento, che, nei casi di sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, i fatti materiali accertati in sede dibattimentale facciano stato nel processo tributario quanto all’accertamento dei fatti medesimi […]”.

A dare attuazione a tale principio è intervenuto il D.lgs. n. 87 del 14 giugno 2024 che, all’art. 1, comma I, lett. m), ha previsto l’inserimento dell’art. 21 bis nel D.lgs. n. 74/2000, recante la disciplina dell’efficacia delle sentenze penali nel processo tributario e nel processo di Cassazione, con cui si è riconosciuta, in ogni stato e grado del processo tributario, efficacia di giudicato alla sentenza irrevocabile di assoluzione pronunciata “in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario”, con le formule perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso.

Tale ultima norma, sebbene di recente introduzione, ha già avuto modo di destare preoccupazione tra gli operatori in relazione alla sua interpretazione ed alla sua portata. Le maggiori critiche derivano dalla sent. n. 3800/2025 della Suprema Corte, con cui si è riconosciuta efficacia alle sole sentenze assolutorie pronunciate ai sensi dell’art. 530, c. I, c.p.p., escludendo, invece, quelle pronunciate ai sensi del comma II dello stesso articolo; inoltre, la citata sentenza ha circoscritto l’applicazione dell’art. 21 bis alle sole sanzioni, mentre, relativamente all’imposta, la sentenza passata in giudicato costituirebbe solo uno dei diversi elementi che il giudice tributario è chiamato a valutare. Invero, sul punto si sono già manifestati orientamenti opposti: ad avviso del primo, l’efficacia di giudicato della sentenza penale di assoluzione vale, nel processo tributario, sia con riferimento alle sanzioni, sia con riferimento all’imposta evasa (Cass. civ. n. 23570/24); per il secondo, invece, l’efficacia di giudicato della sentenza penale di assoluzione avrebbe effetto solo con riferimento alle sanzioni (Cass. civ. 4935/2025).

La questione è stata sottoposta al vaglio delle Sezioni Unite con l’ordinanza n. 5714/2025: a breve i supremi giudici saranno chiamati a risolvere il contrasto.

La legge delega per la riforma fiscale ha assegnato al Governo un ulteriore ambito di intervento, ossia quello della razionalizzazione del sistema sanzionatorio amministrativo e penale ai fini del completo adeguamento al principio del ne bis in idem.

A tale scopo, il decreto delegato n. 87/2024 introduce il nuovo art. 21 ter nel d.lgs. n. 74/2000, rubricato “Applicazione ed esecuzione delle sanzioni penali ed amministrative”, secondo cui “Quando, per lo stesso fatto è stata applicata, a carico del soggetto, una sanzione penale ovvero una sanzione amministrativa o una sanzione amministrativa dipendente da reato, il giudice o l’autorità amministrativa, al momento della determinazione delle sanzioni di propria competenza e al fine di ridurne la relativa misura, tiene conto di quelle già irrogate con provvedimento o con sentenza assunti in via definitiva.”.

A questo risultato si è giunti dopo un lungo percorso di elaborazione di criteri enunciati nella normativa europea, interpretati dalla giurisprudenza sovranazionale e recepiti dalle Corti interne, che si analizzerà compiutamente nel corso del lavoro.

L’art. 21 ter, citato, è stato oggetto di contrasti interpretativi da parte della Corte Suprema e, ad oggi (ottobre 2025) si è in attesa di un intervento chiarificatore delle sezioni unite della medesima corte suprema.